Análisis normativo sobre exposición de inmuebles en los estados financieros de bancos uruguayos

Regulatory analysis of reporting of real estate in the financial statements of uruguayan banks

Fernando Crescente1

https://doi.org/10.52292/j.eca.2025.4748

Fecha recepción: 17/04/2024

Fecha aceptación: 04/09/2024

Resumen

Los bancos uruguayos se encuentran habilitados a informar el rubro Inmuebles en todos los capítulos previstos por las Normas Internacionales de Información Financiera para su exposición, y puede no ser correcto. El objetivo del trabajo consiste en determinar si existen algunos de estos capítulos que deben quedar excluidos para su uso, a efectos de no contravenir las normativas prudenciales. El método aplicado se basa en el análisis de las condiciones que deben cumplir los inmuebles, para encajar en las definiciones previstas por las Normas Internacionales de Información Financiera para su exposición en los capítulos correspondientes y a la luz de estas condiciones, determinar si las mismas son compatibles con las prohibiciones que la ley y las reglamentaciones imponen a la actividad bancaria. El resultado del análisis evidencia la existencia de incompatibilidades entre algunos capítulos contables y las disposiciones legales que imponen a los bancos el giro exclusivo, por lo que es necesario revisar los mencionados estados financieros.

Palabras claves: Normas Internacionales de Información Financiera, supervisión financiera, contabilidad bancaria, activos materiales.

Abstract

Uruguayan banks are authorized to report real estate under all categories provided by the International Financial Reporting Standards for their disclosure, which may not always be appropriate. The objective of this study is to determine whether certain categories should be excluded from use in order to avoid violating prudential regulations. The method applied is based on analyzing the conditions that real estate must meet to fit the definitions provided by the International Financial Reporting Standards for their reporting in the corresponding categories, and whether said conditions are compatible with the prohibitions imposed by law and regulations on banking activity. The analysis reveals incompatibilities between certain accounting categories and the legal provisions that require banks to focus exclusively on their core activities, making it is necessary to review the aforementioned financial statements.

Keywords: International Financial Reporting Standards, financial supervision, bank accounting, tangible assets.

JEL: M41.

1. Introducción

Al analizar los estados financieros bancarios en Uruguay se advierte que los mismos replican todos los capítulos de activos que son regulados por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). En consecuencia, en capítulos vinculados a activos materiales pueden estar presentes los inmuebles. El capítulo donde se incluirán los mismos dependerá de la intención que explica el porqué de la existencia de un inmueble dentro de su patrimonio. Sin embargo, existe normativa legal y prudencial – esta última emitida por la Superintendencia de Servicios Financieros (SSF) del Banco Central del Uruguay (BCU) – que impone restricciones a la actividad bancaria, por lo que la tenencia de inmuebles para ciertos fines puede contravenir estas disposiciones.

El objetivo del presente trabajo consiste en determinar si existen algunos de los citados capítulos previstos por las NIIF que deben quedar excluidos para uso de los bancos uruguayos, a efectos de no contravenir dichas normativas prudenciales. Se pretende, de esta forma, evitar que una norma contable de exposición de la SSF – como es el plan de cuentas bancario – sea contradictoria respecto a una norma prudencial emitida por el propio organismo y con fuente legal, ya que sería absurdo que se admitiera informar un inmueble en un capítulo que evidenciara un uso de ese activo en una actividad prohibida para este tipo de entidades.

Para dar respuesta a la mencionada inquietud – qué capítulos contables son incompatibles con las prohibiciones a las que están sujetos los bancos uruguayos – , la metodología aplicada consiste en el análisis en profundidad tanto de las NIIF que abordan el tratamiento de los inmuebles como activo (NIC 1, 2, 16 y 40, NIIF 5 y 16), como de las normas prudenciales que regulan la actividad bancaria (Ley de Intermediación Financiera y su reglamentación por parte de la SSF del BCU a través de las Circulares 2112 y 2397). En principio, el análisis se realiza desde una óptica independiente sobre las NIIF de referencia, para luego realizar un análisis en conjunto de estos dos marcos normativos, para así concluir si se evidencian o no incompatibilidades que dejen afuera a los inmuebles de alguno o algunos de los capítulos contables presentes en los estados financieros de los bancos uruguayos.

Las conclusiones a las que se arriban son de relevancia, pues los estados financieros bancarios son publicados por diversos canales, y la depuración de inconsistencias logra evitar un riesgo reputacional al que está expuesto el regulador financiero uruguayo, que radica en el error de estructurar un plan de cuentas que permita informar activos que solo pueden existir si se realizan actividades incompatibles con la normativa legal, que impone restricciones a los negocios que pueden desarrollar los bancos de Uruguay.

A estos efectos, el presente trabajo se estructura de la siguiente manera: en primer término, se exponen las condiciones que deben cumplir los inmuebles de acuerdo con las NIIF, para poder ser incorporados en los distintos capítulos dentro del activo de los estados financieros al momento de su adquisición, así como las circunstancias que se deben dar para que este tipo de bienes – con posterioridad a su incorporación – se transfieran entre los citados capítulos. Posteriormente, se indican cuáles son las restricciones que imponen la normativa legal y prudencial en Uruguay a los bancos en relación con la tenencia de inmuebles, debido al giro exclusivo que dichas regulaciones exigen a las instituciones de intermediación financiera, confrontándolas a las mencionadas definiciones previstas en las NIIF a efectos de evidenciar incompatibilidades. Por último, se exponen las conclusiones, en las que se fundamentan las razones por las cuales, en las normas de exposición de la contabilidad bancaria uruguaya, deben excluirse los inmuebles de ciertos capítulos que hasta la fecha los incluyen, como consecuencia de la incompatibilidad que podría surgir en vista a las restricciones legales impuestas a la actividad bancaria.

2. Análisis de las NIIF en relación con la clasificación de inmuebles

2.1. Inventarios

En este apartado se analiza la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2 (International Accounting Standards Board [IASB], 2003) que aborda el tratamiento contable de los inventarios.

La NIC 2.6 (IASB, 2003) establece que los inventarios “son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación”, o, dicho en otras palabras, son aquellos que se venderán en el marco de la actividad habitual de la entidad, y no como un hecho inusual o esporádico. A modo de ejemplo, la venta de un vehículo utilizado en la distribución de los productos, en aplicación de la política de renovación trienal de la flota, no puede ser tratado dentro de la NIC 2.

Por su parte, la NIC 2.8 (IASB, 2003) aborda específicamente el tema de los inmuebles, al aclarar que entre los inventarios también se incluyen “los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros”. En este punto, el término “propiedades de inversión” debe entenderse como aquellos activos que, si estuvieran alcanzados por la NIC 40, quedarían bajo la órbita de la misma, pero al estar destinados a la venta en el curso normal de la operación, son alcanzados por la NIC 2.

El tratamiento de los inmuebles como inventarios también es referido en otras normas, a saber, la NIC 40.9 (IASB, 2003) que remite a la NIC 2 en los casos en que los inmuebles se mantienen “con el propósito de venderlos en el curso normal de las actividades del negocio, o bien que se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a dicha venta”. Tal es el caso de las propiedades adquiridas exclusivamente para su disposición en un futuro cercano o para desarrollarlas y revenderlas.

Por lo tanto, para que, en principio, un inmueble desde su adquisición se incorpore en el capítulo de inventarios, debe estudiarse la intención de la entidad, que será la de adquirirlo con el fin de venderlo directamente o en el marco de un desarrollo. Si la intención deviene posteriormente, el tratamiento puede ser contemplado por otra norma (NIIF 5), lo que será analizado más adelante.

2.2. Inventarios y activos no corrientes mantenidos para la venta

En este punto se incorpora el análisis del tratamiento contable de los activos no corrientes mantenidos para la venta, lo cual es regulado por la NIIF 5 (IASB, 2004). En los bancos uruguayos, la presencia de inmuebles en este capítulo tiene dos fuentes fundamentales, la desafectación de su uso y su adquisición como resultado de la ejecución de hipotecas que garantizaban créditos impagos.

Los capítulos de inventarios y activos no corrientes mantenidos para la venta se podrían considerar incompatibles y sin punto de conexión, sin perjuicio de la confusión que en oportunidades genera, ya que ambos contienen partidas cuyos beneficios económicos se realizarán a través de la venta. Esta incompatibilidad surge de la propia definición de activo no corriente.

El Apéndice A de Definiciones de la NIIF 5 (IASB, 2004) establece que un activo no corriente es “un activo que no cumple la definición de activo corriente”, mientras que esta última clasificación se configura cuando se “espera realizar el activo, o tiene la intención de venderlo o consumirlo, en su ciclo normal de operación”.

Es por este motivo que un inventario no forma parte del capítulo Activos no corrientes mantenidos para la venta, por no ser un activo no corriente, por definición, por las razones que se expresan a continuación.

En primer lugar, es necesario tener en claro qué se entiende como ciclo normal de la operación. La NIC 1.68 (IASB, 2003) lo define como “el período comprendido entre la adquisición de los activos que entran en el proceso productivo, y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo”. Como se puede observar, no lo establece en términos de un período de tiempo. De hecho, la propia NIC 1 en su párrafo 68 aclara que:

Los activos corrientes incluyen activos (tales como inventarios y deudores comerciales) que se venden, consumen o realizan, dentro del ciclo normal de la operación, incluso cuando no se espere su realización dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha del periodo de presentación.

Por lo tanto, es muy difícil justificar que un inventario no se adquiere para ser vendido en el ciclo normal de operaciones – y por ese motivo clasificarlo como no corriente – por más que este ciclo sea más extenso que el año, como sucede en algunas industrias en particular. Es cierto que se pueden encontrar en bases de datos de estados financieros inventarios dentro del activo no corriente, pero esto se justifica cuando el punto de corte entre el activo corriente y no corriente es la regla general de la realización dentro de los 12 meses de cerrado el ejercicio económico o más allá, criterio simplificador que no es la posición explicitada en la citada NIC 1.68 (IASB, 2003).

Sin embargo, solo en un caso se encuentra conexión entre ambos capítulos. Esto queda evidenciado en el Ejemplo 10 de la NIIF 5 (IASB, 2004). Un inventario puede quedar incluido en el capítulo Activos no corrientes mantenidos para la venta cuando forma parte de un grupo para disposición, pero no por el inventario tomado aisladamente.

2.3. Propiedades, planta y equipo

Este capítulo es, quizás, en el que más se visualiza un inmueble, en términos generales. Para ser incluido en este capítulo se deben dar las condiciones establecidas en la NIC 16.6 (IASB, 2016) la cual establece que son activos tangibles que se poseen para ser utilizados en la producción y suministro de bienes y servicios, para ser arrendados a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad, y se espera utilizar durante más de un periodo.

No es necesario ahondar en demasiados ejemplos, pero solo para citar algunos, un inmueble será incluido en este capítulo cuando la entidad lo posea para desarrollar sus actividades comerciales, industriales o administrativas, necesarias para llevar adelante su giro. Sin embargo, es de notar que para el caso de un inmueble la condición “para ser arrendados a terceros” no es aplicable, cuestión que será analizada con más detalle cuando se trate el capítulo de Propiedades de inversión.

2.4. Propiedades, planta y equipo y activos no corrientes mantenidos para la venta

A diferencia de lo que sucedía con los inventarios, este pasaje sí es viable por la condición de no corriente de las Propiedades, planta y equipo, además de estar expresamente previsto en la NIC 16.3 (IASB, 2003) cuando establece que esta Norma no es aplicable a “las Propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5”. Sería el típico caso de un local donde se desarrolla parte de la actividad comercial o administrativa de la entidad, y esta última toma la decisión de desafectarlo del uso y disponerlo para su venta en las condiciones establecidas en la citada NIIF 5 (IASB, 2004).

2.5. Propiedades, planta y equipo e inventarios

Si bien la NIC 16 (IASB, 2003) prevé el pasaje de propiedad, planta y equipo a inventarios, no es relevante para la temática objeto del presente trabajo debido a que, por las razones que se explicitarán, no es de aplicación a inmuebles, sino al resto de activos alcanzados por la NIC 16. Se analiza, igualmente, la dinámica para entender el porqué de la referida falta de aplicación.

De hecho, la NIC 16.68A (IASB, 2003) prevé el pasaje de activos alcanzados por esta norma a inventarios, por su importe en libros, cuando en el curso de sus actividades ordinarias la entidad “venda rutinariamente elementos de Propiedades, planta y equipo que se mantenían para arrendar a terceros”, y estos “dejen de ser arrendados y se clasifiquen como mantenidos para la venta”. Además, aclara que la NIIF 5 “no será de aplicación cuando los activos que se mantienen para la venta en el curso ordinario de la actividad se transfieran a inventarios”.

En este punto se deben realizar algunas consideraciones de importancia:

a) La expresión “mantenidos para la venta” no es sinónimo del capítulo “Activos no corrientes mantenidos para la venta” (NIIF 5), sino simplemente que se ponen a disposición para realizarse a través de su venta, es por eso que aplica su inclusión como inventarios.

b) Lo descrito en la NIC 16.68A (IASB, 2003) no es aplicable para Inmuebles, ya que el pasaje a Inventarios se da en activos alcanzados por la NIC 16 que se encuentren siendo arrendados y, como se advirtió anteriormente, si un inmueble está destinado al arrendamiento no queda en la órbita de la NIC 16, sino de la NIC 40 (IASB, 2003), por las razones que se comentarán más adelante.

Por lo tanto, no está previsto que un inmueble que esté informado en el capítulo Propiedades, planta y equipo pase al capítulo inventarios. De tomarse la decisión de vender el inmueble donde una entidad lleva adelante sus funciones administrativas, por ejemplo, el destino será el capítulo Activos no corrientes mantenidos para la venta, si cumple con las condiciones establecidas por la NIIF 5.

2.6. Propiedades de inversión

Los inmuebles forman parte de este capítulo si cumplen con la definición dada por la NIC 40.5 (IASB, 2003) que establece que:

Son propiedades (terreno o un edificio —o parte de un edificio— o ambos) mantenidas (por el dueño o por el arrendatario como un activo por derecho de uso) para obtener rentas o apreciación del capital o con ambos fines y no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Cuando la NIC 40.5 (IASB, 2003) define una propiedad de inversión como “una propiedad (…) para obtener rentas” deja fuera a los inmuebles de la aplicación de la condición de la NIC 16.6 (IASB, 2003) “para arrendarlos a terceros”. Solo si lo que se pone en arrendamiento son instalaciones, equipos, etc. quedan bajo la órbita de la NIC 16, pues el tratamiento contable del arrendamiento de inmuebles, tiene una norma particular que es la NIC 40.

También, sobre el tema de inmuebles para arrendar puede generarse la duda de si la característica “para obtener rentas” de la NIC 40 (IASB, 2003) aplica solo cuando el destino es el arrendamiento operativo o también para el caso del arrendamiento financiero. La confusión puede surgir a raíz de que la NIIF 16.96 (IASB, 2016) establece que “un arrendador aplicará los requerimientos de información a revelar de las NIC 36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41 para activos sujetos a arrendamientos operativos”. Si bien solo nombra arrendamientos operativos, la explicación radica en que es la única hipótesis en la que, luego de entregado el inmueble en arrendamiento, permanece en la órbita de la NIC 40. En el caso del arrendamiento financiero, cuando se hace entrega del bien al arrendatario, el inmueble deja de exponerse como una Propiedad de inversión de acuerdo a la NIIF 16.67 (IASB, 2016) y pasará a exponerse en el estado de situación financiera del arrendador como una partida por cobrar. Esta transformación está también implícita en la NIC 40.9 (IASB, 2003), cuando plantea como ejemplo de partidas que no son propiedades de inversión, “las propiedades arrendadas a otra entidad en régimen de arrendamiento financiero”, o en la NIC 40.67 (IASB, 2003), que prevé que “la disposición de una propiedad de inversión puede producirse bien por su venta o por su incorporación a un arrendamiento financiero”.

En consecuencia, la frase “para obtener rentas” abarca los dos tipos de arrendamiento. Si el inmueble es entregado en arrendamiento operativo, permanecerá expuesto como Propiedad de inversión, ya que no hay baja del bien de los estados financieros. Si es entregado en arrendamiento financieros, sí se procede a la baja y pasa a informarse como una cuenta a cobrar, pero en el ínterin se informa como Propiedad de inversión.

2.7. Propiedades de inversión y otros capítulos

En la NIC 40.79 (IASB, 2003) se pueden apreciar los posibles destinos y orígenes de una Propiedad de inversión. Esto es a partir de analizar la exigencia que se establece de “una conciliación del importe en libros de las propiedades de inversión al inicio y al final del periodo”, que incluya, los activos clasificados como mantenidos para la venta (NIIF 5), traspasos de propiedades de inversión hacia o desde inventarios (NIC 2), o bien hacia o desde propiedades ocupadas por el dueño (NIC 16).

Frente a una decisión de venta de una Propiedad de inversión, puede generarse la duda de si exponerlo como Activo no corriente mantenido para la venta o como Inventario. Siempre que se decida disponer a través de la venta una Propiedad de inversión – dada su condición de activo no corriente – se clasificará como un Activo no corriente mantenido para la venta, si se cumplen las condiciones de la NIIF 5.

Donde se prevé una excepción a esta regla es en el ejemplo planteado por la NIC 40.57 (IASB, 2003), en el que se hace referencia a “el inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia de una propiedad de inversión a inventarios”. Se puede tratar de un caso en el que la entidad comienza el desarrollo de un complejo consistente en la construcción de una serie de depósitos para luego venderlos (esto claramente es alcanzado por la definición de Inventarios), y destina a ese complejo, un depósito ya existente que lo tenía para obtener rentas (por lo que cumplía la definición de Propiedad de inversión). En este tipo de casos procede la incorporación como Inventario del inmueble que hasta el momento se encontraba informado como propiedad de inversión.

Finalmente, es de interés comentar el caso de que se tome la decisión de disponer de un inmueble a través de la venta, el cual había sido entregado en arrendamiento financiero, sin esperar el término del contrato. Según la NIIF 16.78 (IASB, 2016), el activo – que luego de la entrega se encontraba informado como cuenta a cobrar – pasará a contabilizarse de acuerdo a la NIIF 5.

2.8. Activo por derecho de uso

Por último, queda por tener en cuenta la situación en que la entidad sin ser el poseedor legal del inmueble, actúa como arrendatario del mismo. En esta hipótesis, no debe reconocerlo como “Inmueble” en ninguno de los capítulos anteriormente analizados, sino como un “activo por derecho de uso” en los términos de la NIIF 16.22 (IASB, 2016) junto con un pasivo por arrendamiento, midiendo dicho activo de acuerdo a los dispuesto en la mencionada NIIF 16 en sus párrafos 23 a 25.

3. Análisis en el marco de las normas legales y reglamentarias en materia prudencial de aplicación a los bancos uruguayos

Se propone, en primer lugar, realizar un análisis de la normativa legal aplicable a la problemática en cuestión. Resulta que, más allá de la obvia presencia de inmuebles en el capítulo Propiedades, planta y equipo, por lo comentado en los apartados anteriores, es claro que no se puede ver la cuenta Inmuebles en todos los capítulos restantes antes mencionados de los estados financieros de los bancos privados en Uruguay, dado que el literal a) del artículo 18 del Decreto Ley 15322 de 17 de setiembre de 1982 les prohíbe “realizar operaciones comerciales, industriales, agrícolas o de otra clase, ajenas a su giro”, por lo que es imposible encontrar Inmuebles en un rol de Inventarios, por ejemplo, ya que la venta de los mismos en el curso normal de la operación nada tiene que ver con el giro bancario. El desafío consiste en averiguar en qué otros capítulos su inclusión violenta esta disposición, por la vía del uso que se haría de esos inmuebles que llevarían a su inclusión en dichos capítulos.

Desde el punto de vista de las Propiedades de inversión, no cabe la inclusión de Inmuebles en este capítulo si su destino es la obtención de rentas a través de arrendamientos operativos, pues esto es ajeno al giro bancario y, en consecuencia, violatorio al citado artículo 18 (Decreto Ley 15322, 1982). Sin embargo, los bancos no tienen prohibido, por ser una operación crediticia, el arrendamiento financiero. Es por eso que un inmueble adquirido con la intención de destinarlo al arrendamiento financiero, hasta que se efectivice la entrega, estará como una Propiedad de inversión, más específicamente en la cuenta “Bienes a dar” según el plan de cuentas bancario establecido por la Superintendencia de Servicios Financieros.

Los inmuebles también pueden tener presencia dentro de los estados financieros bancarios en el capítulo Activos por derecho de uso cuando el vínculo jurídico que une las entidades con los mismos es en el rol de arrendatarias, o en el capítulo de Activos no corrientes en venta, siendo los rubros utilizados para su información el de “Inmuebles desafectados del uso”, cuando salen de Propiedades, planta y equipo al dejar de estar afectados a la actividad comercial – administrativa y pasan a disposición, y el de “Bienes adquiridos en recuperación de créditos” que refleja aquellos inmuebles de los que el banco se hace a efectos de cobrarse deudas impagas.

Desde el punto de vista de la normativa prudencial, se da la particularidad en la normativa bancaria de que el plazo que se les otorga a los bancos para proceder a la venta de estos bienes es distinto al plazo previsto en la NIIF 5 para ser clasificados como Activos no corrientes en venta. En efecto, los artículos 254 y 255 de la Circular 2112 de 27 de junio de 2012 (SSF, BCU) otorgan 30 meses para que los “Bienes adquiridos en recuperación de créditos” y los “Inmuebles desafectados del uso” se mantengan en el patrimonio, respectivamente.

En dichos artículos se conjugan dos aspectos. Por un lado, los bancos no pueden mantener en su patrimonio libremente inmuebles que provoquen la violación de la prohibición establecida en el citado artículo 18 de la norma legal (Decreto Ley 15322, 1982). Por el otro, para casos justificados como los dos mencionados anteriormente, se pueden encontrar en su patrimonio inmuebles cuya existencia, si bien no va en línea con su giro exclusivo, la reglamentación brinda un plazo razonable para que no deban salir a malvenderlo, pudiendo utilizar ese período para llevar adelante una transacción libre y a mercado.

Sin embargo, no se debe confundir el plazo que la SSF ha otorgado para que los bancos se desprendan de dichos inmuebles, con un apartamiento por parte del regulador de las disposiciones de la NIIF 5. Este plazo de 30 meses es el período que se admite para que estos inmuebles estén en el patrimonio bancario sin generar multa y no considerar que se está en el marco de la prohibición del artículo 18 del mencionado Decreto Ley 15322 (1982). Es decir, es una disposición que nada tiene que ver con la determinación de la clasificación como Activo no corriente mantenido para la venta, sino un plazo vinculado puramente a la normativa conocida como prudencial, no contable.

Podría suceder que no se respete la venta dentro del período de 12 meses, como dispone la NIIF 5.8 (IASB, 2004) sin que medien las excepciones previstas por la NIIF 5.9 (IASB, 2004), por lo que el inmueble debe exponerse por fuera del capítulo Activos no corrientes en venta, pasándose a imputar en un capítulo de los estados financieros bancarios denominado “Inversiones especiales” definidas en la Circular 2397 de 23 de diciembre de 2021 (SSF, BCU), no teniendo nada que ver esta acción con los 30 meses que la normativa prudencial les otorga a los bancos uruguayos para desprenderse del inmueble sin generar sanciones administrativas. Es por eso por lo que el plazo de 12 meses otorgado por la NIIF 5 (IASB, 2004) y el plazo de 30 meses de la normativa prudencial corren por carriles independientes, siendo este último ajeno a la temática contable.

En la tabla 1 se expone un resumen de la compatibilidad entre las NIIF analizadas y las normas prudenciales aplicables a los bancos uruguayos.

Tabla 1. Capítulos contables habilitados para contener el rubro Inmuebles en los estados financieros bancarios uruguayos

Capítulo	NIIF de referencia	Compatibilidad con normativa prudencial que impone a los bancos el giro exclusivo
Inventarios	NIC 2	Incompatible, pues la venta de inmuebles en el curso normal de la operación no es inherente al giro bancario
Propiedades, planta y equipo	NIC 16	Compatible
Propiedades de inversión	NIC 40	Incompatible si el inmueble es destinado al arrendamiento operativo, por ser una actividad ajena al giro bancario. Compatible si el destino es el arrendamiento financiero, por ser una actividad crediticia y por lo tanto inherente al giro bancario.
Activos no corrientes mantenidos para la venta	NIIF 5	Compatible
Activo por derecho de uso	NIIF 16	Compatible

Fuente: elaboración propia.

4. Conclusiones

A efectos de poder dar respuesta al interrogante planteado sobre qué capítulos contables son incompatibles con las prohibiciones a las que están sujetos los bancos uruguayos, es fundamental tener claro a priori qué condiciones un inmueble debe cumplir para ser incluido en cada uno de estos capítulos, para así, a continuación, contrastar estas condiciones con la normativa prudencial nacional, tanto legal como reglamentaria, en materia de actividad bancaria. No es viable visualizar un inmueble en un capítulo en el que solo puede estar presente si se le da una utilización que es violatoria a las restricciones de actividad que tienen impuestas los bancos, por lo que no corresponde la presencia de la cuenta “Inmuebles” en ese capítulo de los estados financieros bancarios. De lo contrario, el regulador está previendo la posibilidad de que el banco realice una actividad ilegal.

En base a este análisis, la conclusión es que los bancos privados en Uruguay pueden tener presentes este tipo de activos en todos los capítulos contables previstos por las citadas NIIF, con excepción del capítulo Inventarios, dado que eso evidenciaría que parte de su giro normal sería la comercialización de inmuebles, algo prohibido por el mencionado artículo 18 del mencionado Decreto Ley 15322 (1982). Este es uno de los casos en que la conclusión era esperable. No es el caso del capítulo Propiedades de inversión que estaría afectado también por la prohibición legal, pero parcialmente. Es en lo que respecta al arrendamiento operativo de los inmuebles con el banco en el rol de arrendador, por ser ajeno al giro bancario. Sin embargo, no procede la eliminación de la cuenta “Inmuebles” de este capítulo de los estados financieros bancarios, ya que pueden ser parte de él aquellos cuyo destino fuera el arrendamiento financiero mientras el bien no es entregado al arrendatario, dado que, como actividad financiera, les sería obviamente permitida, al ser un tipo de operativa crediticia.

La exclusión definitiva del capítulo Inventarios para inmuebles explicada en el párrafo anterior no significa que un banco no pueda tener inmuebles para la venta, ya sea porque los desafectó del uso, o porque los obtuvo en recuperación de créditos y desea disponer de ellos. Pero estos casos nada tienen que ver con la comentada definición de Inventarios, sino que pueden tener cabida en el capítulo “Activos no corrientes mantenidos para la venta”, de cumplirse los plazos y demás condiciones para la venta establecidas en la NIIF 5 (IASB, 2004), o, de no verificarse dichos requisitos, en un capítulo propio del plan de cuentas dispuesto por la SSF “Inversiones especiales”, creado para informar básicamente aquellos bienes que por su destino no son inherentes a la actividad bancaria, pero circunstancialmente pueden estar presentes en el activo del banco, y que no tienen cabida en el resto de los capítulos de los estados financieros.

Cabe destacar que la prohibición legal que impone el citado artículo 18 del Decreto Ley 15322 (1982), solo abarca a los bancos privados. Es por esto que si un banco público –en la actualidad el Banco de la República Oriental del Uruguay (BROU) y el Banco Hipotecario del Uruguay (BHU)– decide incorporar como línea de negocio alguna de las actividades mencionadas como incompatibles para los bancos privados, no tienen ningún impedimento ni legal ni reglamentario para hacerlo. En consecuencia, se les debe habilitar la utilización del capítulo Inventarios y en todo su alcance el capítulo Propiedades de inversión. De hecho, el BHU cuenta con un servicio de “Inmobiliaria” como línea de negocio.

La relevancia de estas conclusiones se basa en la posibilidad de su uso como herramienta de detección de posibles infracciones cometidas por los bancos de las normas legales y reglamentarias que exigen el giro exclusivo. Al analizar el supervisor los estados financieros bancarios, si advierte la inclusión de la cuenta “Inmuebles” en el capítulo “Inventarios” o en el capítulo “Propiedades de inversión” – salvo que su destino final fuera el arrendamiento financiero – se evidencia un incumplimiento normativo pasible de sanción administrativa. Asimismo, la utilidad de estas conclusiones desde el punto de vista de la detección de infracciones bancarias, plantea la oportunidad de realizar un análisis similar para otro tipo de activos en estudios posteriores.

Declaración de conflictos de interés

No declara.

Contribución del autor

El autor participó en la conceptualización del trabajo, el diseño de la metodología, la curación de datos y el análisis de la información, la visualización, redacción y revisión del trabajo publicado.

Uso de inteligencia artificial generativa (IAG)

El autor declara no haber empleado herramientas de IAG en la elaboración del presente trabajo.

Referencias

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Circular 2397 de 2021 [Superintendencia de Servicios Financieros, Banco Central del Uruguay]. Instituciones de intermediación financiera - Adecuación normativa en materia de requisitos de capital y tope de riesgos crediticios. 23 de diciembre de 2021. https://www.bcu.gub.uy/Circulares/seggci2397.pdf

Decreto Ley 15322 de 1982. Se aprueba el sistema de intermediación financiera. 17 de setiembre de 1982. Diario Oficial No. 21322 (Uruguay). https://www.impo.com.uy/bases/decretos-ley/15322-1982

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2025 por los autores; licencia otorgada a la revista Escritos Contables y de Administración. Este artículo es de acceso abierto y distribuido bajo los términos y condiciones de una licencia Atribución-No Comercial 4.0 Internacional (CC BY-NC 4.0) de Creative Commons. Para ver una copia de esta licencia, visite https://creativecommons.org/licenses/by-nc/4.0/

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1. 1Facultad de Ciencias Económicas y de Administración. Universidad de la República. Uruguay. E-mail: fernandocrescente@yahoo.com.ar. https://orcid.org/0009-0007-2099-9869